Учет в зарубежных странах
Конспект
Бухгалтерский учет и финансовый аудит
Учет в зарубежных странах Введение Курс Учет в зарубежных странах является специальной дисциплиной, раскрывающей теоретические основы и практические вопросы организации бухгалтерского учета на зарубежных предприятиях. Предметом курса являются хозяйс...
Курс Учет в зарубежных странах является специальной дисципл и ной, раскрывающей теоретические основы и практические вопросы орг а низации бухгалтерского учета на зарубежных предприятиях.
Предметом курса являются хозяйственные средства, источники их образования и процессы, которые происходят в производственной де я тельности предприятий.
Цель дисциплины научить студентов правильно применять на пра к тике полученные знания по курсу “Учет в зарубежных странах”. Для дост и жения поставленной цели необходимо изучить широкий круг вопросов орг а низации финансового и управленческого учета в зарубежных странах.
Курс лекций представляет собой систематизированный обзор теории и практики учета в зарубежных странах. Особое внимание уделяется о б щепринятым международным принципам и моделям учета. Рассматрив а ются основные цели и требования к составлению финансовой отчетности на зарубежных предприятиях.
Дисциплина “Учет в зарубежных странах” предусматривает наличие комплекса знаний по дисциплинам: бухгалтерский учет, финансовая о т четность, управленческий учет, экономический анализ.
Бухгалтерский учет осуществляется хозяйствующими субъектами всего мира. Главная функция бухгалтерского учета аккумуляция финансовой информации. При этом бухгалтерский учет позволяет стандартизировать отражение операций компании, независимо от ее типа, а также от того, кто является пользователем информации.
Бухгалтерская информация используется большим количеством пользователей: существующими и потенциальными инвесторами, работающими, кредиторами, клиентами, правительственными учреждениями, общественностью и др.
Целями и задачами финансовой отчетности является предоставление информации, которая:
Была бы полезной для принятия решений об инвестициях и предоставлении кредитов;
Помогала бы пользователям оценивать будущее движение денежных средств;
Отражала бы изменения в экономических ресурсах предприятия.
Принципы бухгалтерского учета в различных странах мира различаются. Эти различия обусловливаются как разнообразием существующих форм организации хозяйственной деятельности, так и влиянием на практику учета внешних факторов (экономических, политических, социальных, географических).
В некоторых странах, например, в США, информация, аккумулируемая в рамках бухгалтерского учета, направлена, прежде всего на удовлетворение информационных потребностей инвесторов и кредиторов. В других странах, роль бухгалтерского учета и приоритеты могут быть иными. В большинстве стран Южной Америки первое место отводится информационным потребностям государственных органов, осуществляющих надзор за надлежащим исполнением налогового законодательства.
В некоторых странах система бухгалтерского учета формируется исходя из приоритета макроэкономических целей: достижение заданных темпов роста национальной экономики, снижение инфляции и т.д.
Факторы, влияющие на содержание учетной практики в различных странах мира:
Степень развития финансового рынка и рынка ценных бумаг;
Тип кредиторов и инвесторов как основных пользователей учетной информации;
Число физических и юридических лиц, занимающихся инвестированием;
Участие инвесторов в управлении бизнесом;
Степень участия в международном бизнесе.
В мировой практике сложилось два направления правового регулирования бухгалтерского учета, различающихся по типу законодательства и степени его влияния на различные стороны жизни.
К первому направлению относятся страны, которые имеют разветвленный кодекс законов, касающихся бухгалтерского учета. Ко второму направлению страны, использующие законодательство общеправовой ориентации.
В первом случае законы носят жестко определяющий характер, физические и юридические лица должны строго следовать букве закона. В большинстве стран, используется этот подход, учетные стандарты возводятся в ранг государственных законов. Главной задачей бухгалтерского учета при этом подходе является исчисление государственных налогов и контроль за правильностью их начисления и взимания. К числу таких стран относятся: Аргентина, Германия, Франция.
Вторая группа стран ограничивается сводом законов общего права, представляющих собой серию ограничений типа “вы не должны”. Законы этого типа указывают на пределы, в рамках которых физические и юридические лица имеют свободу действия. В этих странах учетные стандарты не регулируются государством, а определяются различными профессиональными организациями бухгалтеров. Стандарты при этом являются более гибкими и подвержены влиянию различных новшеств. К этой группе стран относится: Великобритания, США и др.
Многие исследователи утверждают, что в мире не существует и двух стран с идентичными системами учета. Однако в странах с похожими социально-экономическими условиями системы учета имеют много общего.
В связи с этим выделяются следующие модели бухгалтерского учета: британо-американская, континентальная, южноамериканская, исламская и интернациональная.
Британо-американская модель . Основные ее принципы разработаны в Великобритании, США и Голландии, для нее не характерна жесткая регламентация учета. Основная особенность модели ориентация учета на информационные запросы инвесторов и кредиторов.
К странам с британо-американской моделью относятся: Австралия, Багамы, Великобритания, Венесуэла, Гонконг, Израиль, Индия, Индонезия, Ирландия, Кипр, Мексика, Нигерия, Новая Зеландия, Пакистан, Панама, Сингапур, США, Танзания, Тринидад и Тобаго, Филиппины, Центральноамериканские страны, ЮАР, Ямайка и др.
Континентальная модель . Эта модель характерна для стран Европы. Здесь бизнес имеет тесные связи с банками, государством, которые в основном и удовлетворяют финансовые запросы компаний. В этой системе бухгалтерский учет регламентируется законодательно и отличается консервативностью. Учетная политика направлена прежде всего на удовлетворение требований правительства, особенно в отношении налогообложения. Ориентация на управленческие запросы кредиторов не является первоочередной задачей учета.
Континентальную модель используют: Австралия, Алжир, Ангола, Бельгия, Берег Слоновой Кости, Гвинея, Греция, Дания, Египет, Испания, Италия, Камерун, Люксембург, Мали, Марокко, Норвегия, Португалия, Сенегал, Сьерра-Леоне, Франция, Германия, Швейцария, Швеция, Япония.
Южноамериканская модель. Основным отличием этой модели является перманентная корректировка учетных данных на темпы инфляции. Учет ориентирован на потребности государственных плановых органов, а методики учета унифицированы. Информация, необходимая для контроля за исполнением налоговых предписаний, подробно отражается в учете и финансовой отчетности.
Южноамериканскую модель используют: Аргентина, Боливия, Бразилия, Гайана, Парагвай, Перу, Уругвай, Чили, Эквадор.
Исламская модель . Эта модель развивается под влиянием богословских идей и имеет свои особенности. В частности, запрещается получение финансовых дивидендов ради самих дивидендов. При оценке активов и обязательств компании предпочтение отдается рыночным ценам.
Интернациональная модель. Необходимость ее развития связана с потребностью в международной согласованности учета, прежде всего в интересах МНК и иностранных участников международных валютных рынков.
Во второй половине ХХ в. коммерция приобретает международные масштабы, а, следовательно, бухгалтерский учет, который называют “языком бизнеса”, также приобретает международный характер.
Для обеспечения гармонизации финансовой отчетности в 1973 г. был создан Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета (КМСБУ). Он был создан на основе соглашения, заключенного профессиональными организациями бухгалтеров Австралии, Великобритании, Ирландии, Канады, Нидерландов, Германии, Мексики, США, Франции и Японии. С 1983 г. членами КМСБУ являются все профессиональные организации бухгалтеров, которые входят в состав Международной федерации бухгалтеров (МФБ). В настоящее время он объединяет 143 профессиональные организации из 104 стран мира.
Целью КМСБУ является: создание, публикация и усовершенствование стандартов бухгалтерского учета, а также содействие их принятию и соблюдению во всех странах мира. За 25 лет своей деятельности КМСБУ разработал 39 международных стандартов бухгалтерского учета (МСБУ), из которых сегодня действуют 33.
МСБУ не определяют порядок ведения бухгалтерского учета, они описывают общие правила оценки и представления информации в финансовых отчетах. В некоторых случаях МСБУ предусматривают два учетных подхода к одним и тем же операциям или событиям. В этом случае один подход является базовым, а другой - разрешенным альтернативным.
Для понимания и практического применения МСБУ важное значение имеет их Концептуальная основа (Framework). Она содержит изложение концепций, на которые основывается финансовая отчетность общего назначения. Концептуальная основа не входит в состав МСБУ, в связи с этим в случае возникновения разногласия между Концептуальной основой и отдельным стандартом приоритетами являются требования МСБУ.
С целью оперативного реагирования на проблемы практического применения стандартов КМСБУ издает пояснения соответствующих положений действующих стандартов и их Концептуальной основы.
Методология бухгалтерского учета по МСБУ определяется: непосредственно МСБУ, Концептуальной основой МСБУ, пояснениями.
Принципы и терминология, которые используются в МСБУ, ориентированы прежде всего на частный сектор. Поэтому государственные предприятия и неприбыльные организации, которые желают применять МСБУ, в случае необходимости, могут изменять названия отдельных отчетов и описание определенных статей, а также предоставлять дополнительные пояснения к финансовым отчетам.
Процесс разработки и утверждения стандартов включает множество этапов и аналитических стадий, включая изучение национальных и региональных бухгалтерских требований практики и других материалов, анализ всех вопросов, связанных с темой разрабатываемого стандарта, публикацию и обсуждение проекта организациями утверждение стандарта Комитетом.
Наряду с Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета проблемами унификации и гармонизации учета занимаются ООН и Организация экономического сотрудничества и развития, а также Международная федерация бухгалтеров, которая с 1977 г. публикует международные стандарты аудита.
На региональном уровне проблемами унификации учета и отчетности занимаются страны ЕС, которые разрабатывают директивы (или законы) по учету и отчетности, являющиеся обязательными для исполнения компаниями европейских стран. Наиболее важные из них 4-я Директива “Об унификации форм отчетности, правил их аудирования” от 25.07.1978 и 7- я Директива “О принципах составления консолидированной отчетности” от 13.06.1983.
В настоящее время бухгалтерский учет на Украине, также как и остальные национальные системы учета, подвержен влиянию мировых процессов экономической интеграции, и его принципы все более соответствуют мировым стандартам бухгалтерского учета.
Бухгалтерский учет базируется на принципах, представляющих собой “общие законы или правила, принятые или объявленные как руководство к действию; согласованную позицию или основу поведения или практики”.
Принципы бухгалтерского учета базируются на нескольких основных концепциях. Концепции регламентируются концептуальными рамками, которые были разработаны Советом по стандартам финансового учета.
Роберт Энтони и Джеймс Рис выделяют следующие концепции, которые широко признаны и применяются на практике бухгалтерами в Северной Америке.
1. Концепция денежного измерителя. Согласно этой концепции в финансовом учете регистрируется только та информация, которая может представляться только в денежном выражении.
2. Концепция обособленного предприятия. В соответствии с этой концепцией счета для хозяйственных единиц ведутся обособленно от счетов связанных с ними лиц.
3. Концепция действующего предприятия. Бухгалтерский учет основывается на том, что экономическая единица является действующим предприятием, т.е. она и в дальнейшем будет продолжать функционировать в течение неопределенно длительного времени.
4. Концепция учета по стоимости. Согласно этой концепции актив вносится в учетные регистры по оплаченной цене за его приобретение, т.е. по первоначальной стоимости.
5. Концепция двойственности учета. Метод расположения счетов, при котором двойственность каждой бухгалтерской операции выражалась в том, что дебетовая сумма была равной кредитовой или балансировала ее, был описан Лукой Пачоли еще в XV в.
Существует правило, которое не имеет исключений и используется во всех моделях бухгалтерского учета на всей планете: для каждой операции сумма по дебету должна равняться сумме по кредиту.
6. Концепция учетного периода. Эта концепция предполагает, что бухгалтерский учет измеряет деятельность предприятия за конкретный промежуток времени, называемый учетным периодом. При предоставлении отчетности внешним сторонам учетным периодом является один год. На большинстве предприятий отчетный (или финансовый) год соответствует календарному, но многие фирмы используют естественный хозяйственный год вместо календарного.
7. Концепция консерватизма (осторожности в оценке). Согласно этой концепции для признания увеличения нераспределенной прибыли предприятия (доходов) необходимы более веские доказательства, чем для признания уменьшения нераспределенной прибыли (расходов).
В соответствии с этим, доход от реализации товаров или оказания услуг признается в том периоде, когда они предоставляются заказчикам.
8. Концепция реализации. Концепция реализации указывает сумму дохода, которая должна быть признана от данной продажи. Эта концепция допускает, чтобы сумма признанного дохода была больше или меньше продажной цены реализованных товаров или услуг (например, в случае продажи со скидкой).
9. Концепция увязки доходов с расходами. Концепция увязки предполагает, что если реализация услуг или товаров влияет как на доходы, так и на расходы, то воздействие на них должно быть признано в одном учетном периоде.
10. Концепция последовательности. Предприятие, выбрав однажды какой-то один метод учета, должно использовать его для всех последующих событий похожего характера, пока не возникнут веские причины для изменения этого метода.
11. Концепция существенности. Концепция существенности устанавливает, что незначительные события могут не приниматься во внимание, но вся важная информация должна быть раскрыта полностью.
Все одиннадцать вышеперечисленных основных концепций бухгалтерского учета легли в основу системы GAAP (Generally Accepted Accounting Principles), что на русский язык переводится как "общепринятые принципы бухгалтерского учета".
Большинство организаций, ориентированных на рыночные взаимоотношения, испытывают потребность в бухгалтерской информации, потому что именно она в состоянии обеспечить нормальное функционирование предприятия.
Различные виды бухгалтерской информации можно представить следующим образом:
1) оперативная информация - определенный объем необходимых для жизнедеятельности организации данных, на которой базируется оперативный учет. Оперативная информация обеспечивает данными финансовый и управленческий учет;
2) финансовая информация необходима для менеджеров высшего и среднего звена и внешних пользователей, включая акционеров (и доверенных пользователей в некоммерческих организациях), банкиров и других кредиторов, правительственные агентства;
3) управленческая информация - это учетная информация, специально подготовленная в помощь менеджерам. Она используется в процессе планирования, исполнения и контроля. В бухгалтерском учете внимание акцентируется всего на использовании учетной информации в процессе принятия решений;
4) количественная информация - это информация представленная в цифровом виде. Основной объем информации в бухгалтерском учете приходится именно на количественную информацию;
5) качественная информаци я это сообщения, не содержащие цифровой информации, но помогающие лучше понять бухгалтерские отчеты.
Выделение таких видов информации, как финансовой и управленческой, связано с разделением бухгалтерского учета на финансовый и управленческий. Такое разделение принято, например, в США.
Финансовый учет - это подготовка и представление бухгалтерской информации для внешних пользователей, управленческий учет - информация для внутренних нужд компании. Управленческий учет приспосабливается к нуждам менеджеров высшего и среднего звена той или иной определенной компании.
Его основная цель - помочь менеджерам оценить результаты деятельности, принять решение на основе объективной информации. В больших компаниях система управленческого учета охватывает широкий круг финансовых операций - от регистрации продаж и рассылки счетов-фактур до оказания высшему руководству помощи в оценке затрат на содержание и эксплуатацию зданий, оборудования и рабочей силы.
В отличие от финансового учета, управленческий учет не является обязательным и представляет собой скорее средство, чем продукт. Для управленческого учета не обязательны общепринятые правила бухгалтерского учета. В нем большое значение уделяется оценкам будущих периодов; содержится больше информации в не денежном выражении; меньше внимания обращается на точность; отчеты представляются чаще и ближе к дате реального события, отражаемого в отчете; любое изменение правил управленческого учета не влечет за собой возможность судебного преследования. Тем не менее, существует много общего и в финансовом, и в управленческом учете.
Управленческий учет формирует внутреннюю информацию для тех, кто связан с достижением таких целей, как повышение доходности и ликвидности активов. Эта информация используется для принятия решений по финансированию предприятия, его операционной деятельности и инвестированию. Менеджерам и служащим, имеющим доступ к этой информации, она необходима для анализа ситуации и прогнозирования денежных потоков.
Финансовый учет формирует информацию для тех внешних пользователей, которые заинтересованы в получении данных о ликвидности активов и операционной деятельности предприятия для успешного инвестирования в его ценные бумаги, для получения дохода.
Таким образом, финансовый учет является своего рода “экономическим лицом” любого предприятия и служит наиболее важным разделом бухгалтерского учета.
Контрольные вопросы
1. Цели и задачи финансовой отчетности.
2. Факторы, оказывающие влияние на содержание учетной практики в различных странах.
4. Характеристика моделей бухгалтерского учета.
5. Цель и задачи Комитета по международным стандартам бухгалтерского учета.
6. Принципы бухгалтерского учета.
7. Классификация видов бухгалтерской информации.
8. Виды бухгалтерского учета.
В США существуют три основные организационно-правовые формы хозяйственной деятельности:
Единоличное (частное) владение;
Товарищество;
Корпорация.
Бухгалтеры рассматривают каждую из этих форм в качестве экономической единицы отдельно от владельца.
Единоличное владение . Это фирма, создаваемая одним человеком, что дает возможность собственнику полностью контролировать хозяйственную деятельность.
Товарищество. Это фирма, создаваемая двумя (и более) совладельцами, которые делят между собой прибыль или убытки товарищества в соответствии с заранее оговоренной формулой.
Корпорация. Это фирма, юридически независимая от собственников, вклады которых представлены в виде акционерного капитала. В США акционеры не могут прямо контролировать операции корпорации. Они выбирают совет директоров, который руководит хозяйственной деятельностью корпорации с целью извлечения прибыли в пользу акционеров.
Принципы и правила ведения учета и составления отчетности регулируются в США общепринятыми стандартами, разрабатываемыми профессиональными организациями бухгалтеров.
Такими стандартами являются Общепринятые принципы учета (Generally Accepted Accounting Principles). Разработкой стандартов занимаются:
Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров - AISPA;
Управление по стандартам финансового учета - FASB;
Управление по стандартам учета для государственных организаций - GASB;
Комиссия по ценным бумагам и биржам - SEC;
Американская бухгалтерская ассоциация - ААА.
Все задачи финансового учета в США подробно освещаются в Письме о задачах финансовой отчетности.
Отчетность предприятий США составляется на определенный момент времени. Между датами составления отчетности хозяйственные операции регистрируются на счетах и затем обобщаются для составления новой отчетности.
Для того, чтобы правильно отразить операции на счетах, бухгалтер должен решить три проблемы.
1. Когда произошла операция - проблема признания.
2. Какова стоимостная оценка операции - проблема оценки
3. На каких счетах записать операцию - проблема классификации.
Эти проблемы решаются в процессе учетного цикла.
Учетный цикл предприятия описан в таблице 2.1.
Регистрация хозяйственных операций производится в три этапа.
1. Анализ по первичным документам.
2. Запись в журнал операций или Главный журнал (книгу первоначальной записи).
3. Перенос в Главную книгу.
Таблица 2.1 - Учетный цикл предприятия
|
В течение отчетного периода |
Признание и оценка операций на основании документов |
|
В течение отчетного периода |
Запись операций в журналы операций |
|
В течение отчетного периода |
Перенос записей в Главную книгу (ежемесячно из специальных журналов) и во вспомогательные книги (ежедневно из специальных журналов) |
|
В конце отчетного периода |
Подготовка пробного баланса |
|
В конце отчетного периода |
Подготовка скорректированного пробного баланса |
|
В конце отчетного периода |
Подготовка отчетности |
|
В конце отчетного периода |
Закрытие временных счетов |
|
В начале следующего отчетного периода |
Обратные записи (возможный, но не обязательный этап) |
Пять составляющих финансовой отчетности (активы, обязательства, капитал, доходы, расходы) образуют бухгалтерское, или балансовое, равенство, которое характеризует финансовую положение предприятия и отражает взаимосвязь двух основных форм отчетности: баланса и отчет о прибылях и убытках.
Под финансовым положением (financial position) понимается наличие экономических ресурсов (economic resources), принадлежащих компании, и противопоставленный им весь капитал (equates) на определенный момент, при этом:
(2.1)
Балансовое равенство имеет следующий вид:
(2.2)
В таком виде балансовое равенство объединяет три составляющие баланса, и из него вытекает определение капитала.
Исходя из определений доходов и расходов основное бухгалтерское равенство может быть представлено в следующем виде:
(2.3)
В этой форме бухгалтерское равенство дает наглядное представление об экономической взаимосвязи основных форм отчетности: разница между доходами и расходами представляет собой чистую прибыль (чистый убыток), рассчитанная в отчете о прибылях и убытках, она увеличивает (уменьшает) собственный капитал предприятия.
Кроме доходов и расходов существуют еще два компонента, оказывающих влияние на величину собственного капитала и отражающих взаимосвязь предприятия с "внешним миром": инвестиции и изъятия владельцев. Они также могут быть введены в основное балансовое равенство:
(2.4)
где О обязательства;
А активы предприятия;
СК собственный капитал предприятия;
Д доходы;
Р расходы;
И н инвестиции;
И з изъятия.
Несмотря на свою простоту и очевидность, основное бухгалтерское равенство дает возможность в наиболее общем виде представить средства, операции и результаты деятельности предприятия и их отражение в финансовой отчетности.
В практике зарубежного учета наиболее распространенными подходами к классификации бухгалтерских счетов являются следующие:
Разделение счетов на группы постоянных, транзитных и временных;
Классификация счетов на основе форм финансовой отчетности.
При ведении бухгалтерского учета в соответствии с GAAP принят второй подход. При этом используются семь основных типов счетов, которые подразделяются на три категории:
1. постоянные счета: активы, пассивы и капитал акционеров;
2. временные счета: счет прибылей и убытков;
3. транзитные счета : доходы и расходы.
Постоянные счета не закрываются и переходят от одного отчетного периода к другому. Их данные отражаются в балансовом отчете. Эти счета связаны между собой основным бухгалтерским уравнением.
Временный счет отражает изменения в постоянных счетах в ходе коммерческих операций компании. По окончании отчетного периода временный счет прибылей и убытков закрывается посредством переноса остатка на постоянные счета.
На транзитных счетах доходов и расходов в течение отчетного периода отражаются обороты по накоплению доходов и расходов компании. По этим счетам не должно быть остатков на конце отчетного периода. Они закрываются на временный счет прибылей и убытков в части доходов и расходов, относящихся к отчетному периоду и в корреспонденции с постоянными счетами "Незавершенное производство" и "Готовая продукция".
В отличие от Национальных стандартов, GAAP не предписывает соблюдение Плана счетов в директивном порядке. Компании пользуются значительной свободой в построении плана счетов.
Инвентаризация в американских компаниях проводится в три этапа:
1) подсчет, взвешивание или измерение каждой единицы продукции, имеющейся в наличии;
2) определение цены каждого изделия;
3) подведение итогов.
Процесс оценки представляет собой процедуру присвоения объектам бухгалтерского учета определенных денежных величин, полученных таким образом, чтобы их можно было использовать как агрегированно, так и отдельно, в зависимости от конкретной ситуации.
Оценка обычно выполняется в денежном выражении. Но в отдельных случаях (например, для выработки прогнозов и принятия решений) могут потребоваться данные в натуральном выражении: производительность оборудования или численность рабочих.
Процесс проведения оценки материальных запасов, или инвентаризация, состоит из двух систем:
Периодической, которая позволяет не вести в течение отчетного года детальный учет материальных запасов, а в конце года производить инвентаризацию, которая, в свою очередь, позволяет установить уровень запасов на конец отчетного периода;
Постоянной, которая позволяет контролировать финансовые средства, вложенные в товарные запасы, а также более эффективно управлять этими товарными запасами путем непрерывного ведения подробных записей о покупках и продажах товаров.
К периодической системе инвентаризации относятся четыре метода проведения инвентаризации.
Первый из них метод сплошной идентификации, который позволяет увязать настоящую себестоимость с каждой статьей в инвентаризационной ведомости.
Второй метод метод средней стоимости увязывает себестоимость со средней стоимостью товаров, предназначенных для продажи в течение текущего периода. Оба этих метода используются на практике достаточно редко.
Два других метода используются гораздо чаще и являются основными методами оценки запасов:
ЛИФО “последним поступил первым выбыл”
ФИФО “первым поступил первым выбыл”.
При использовании метода ЛИФО на затраты списывают стоимость запасов, поступивших последними, т.к. предприятию приходится заменять использованные в процессе жизнедеятельности запасы по текущей стоимости. Однако метод ЛИФО имеет и негативные стороны: при оценке текущей балансовой стоимости товарных запасов, особенно когда существует длительная тенденция повышения или понижения цен в инфляционных условиях, которые более или менее заметно протекают почти во всех странах мирового сообщества, включая и США.
Метод ФИФО, или метод оценки запасов по ценам первых покупок, основан на предположении, что себестоимость товаров, приобретенных в первую очередь, должна быть отнесена к товарам, проданным в первую очередь. При пользовании метода ФИФО учитывается движение стоимости, а не движение товаров.
Основным недостатком метода оценки запасов по цене первых покупок является то, что этот метод увеличивает влияние цикла экономического развития на показатель доходности предприятия.
Метод ЛИФО и ФИФО представляют собой две крайности, а наилучшая оценка, “золотая середина” лежит между ними.
Финансовая отчетность, публикуемая западными компаниями, представляет собой красочно оформленные буклеты, которые помимо самих форм бухгалтерских отчетов, заверенных аудитором, содержат много другой информации. Как правило, это обращение президента компании к акционерам, отчет совета директоров, анализ развития фирмы за предшествующие годы, прогноз на ближайшие годы, описание географии и размера инвестиций, международных связей, рассказ о социальной политике компании с различными графиками, схемами, диаграммами, фотографиями
Такая информация не регулируется и представляется исключительно по усмотрению компании. Тем не менее она очень важна для пользователей, как дополнительный источник данных для принятия решений.
Финансовая отчетность в США включает следующие виды обязательных отчетов:
Баланс (balance sheet) отражает финансовое положение фирмы на определенную дату, например, на конец отчетного периода.
Отчет о финансовых результатах или отчет о прибылях и убытках (income statement) содержит информацию о деятельности по созданию прибыли или о средствах заработанных (истраченных) в течение определенного периода.
Отчет об изменении собственного капитала (statement of owners equity) показывает изменения средств, вложенных собственником в фирму за определенный промежуток времени.
Отчет о движении денежных средств (statement of cash flow) суммирует все денежные поступления фирмы и раскрывает их использование в течение определенного периода.
Дополнительно могут предоставляться: отчет о накопленной нераспределенной прибыли, пояснительная записка, заключение аудиторской фирмы, экологический отчет и др.
Отчет о нераспределенной прибыли. Нераспределенная прибыль представляет собой остаток чистой прибыли, находящейся в распоряжении компании. Нераспределенная прибыль в конце отчетного периода равна нераспределенной прибыли в конце предыдущего учетного периода плюс чистая прибыль за период минус выплаты дивидендов по акциям.
Контрольные вопросы
1. Характеристика организационно- правовых форм хозяйственной деятельности в США.
2. Этапы учетно-аналитического цикла.
3. Основное балансовое уравнение.
4. Виды бухгалтерских счетов.
5 Методы оценки материальных запасов.
6 Состав и назначение финансовой отчетности в США.
В системе рыночного хозяйства государство не вмешивается во внутренние дела предприятия, но оно создает определенные общие условия для организованного и успешного хозяйствования, которые обязательны для всех хозяйствующих субъектов и должны строго соблюдаться. К этим общим условиям относятся законы в области хозяйствования, управления, налогообложения.
Ведение бухгалтерского учета в Германии основывается на предписаниях Торгового кодекса, налогового законодательства, Закона о налоге с оборота, Закона о подоходном налоге и Закона о налоге на корпорации.
Финансовая отчетность должна соответствовать следующим требованиям:
1. Полноты. Запись всех хозяйственных операций.
2. Правильности содержания. Записи хозяйственных операций должны соответствовать их содержанию.
3. Временных разграничений. Записи производятся в соответствии со временем совершения операций.
4. Ясности, наглядности, возможности проверки. Бухгалтерский учет ведется настолько ясно и наглядно, чтобы третьему лицу в достаточно короткое время возможно было все понять.
5. Правильности формы. Запрещение всякого изменения первоначального содержания, например, стирания, заклеивания и т. д.
6. Хронологического порядка. Запись хозяйственных операций ведется в порядке их совершения.
В соответствии с немецким хозяйственным правом, бухгалтерский учет рассматривается как:
Информация для предпринимателя об имуществе, задолженности, прибыли, убытках, затратах, доходах;
Доказательство в случае судебного разбирательства;
Отчет управляющих капиталом перед инвесторами;
Основа для определения налога и финансового управления;
Информация о кредитоспособности и использовании кредитов.
Из этого следуют задачи бухгалтерского учета:
1) охватить все без исключения изменения стоимости имущества и задолженности и установить актуальное состояние этой стоимости;
2) показать прибыли и убытки предприятия в результате хозяйственной деятельности;
3) обеспечить калькуляцию цен изделий путем предоставления необходимых данных;
4) предоставить необходимые данные для осуществления контроля за прохождением хозяйственных процессов на предприятии и для выявления внутренних резервов;
5) создать основу для точного определения налоговых платежей;
6) представить доказательства в случае правовых споров с банками, государственными ведомствами, клиентами, поставщиками или судом;
7) служить надежной основой для других разделов производственного счетоводства (расчет издержек и выработки, статистика, планирование).
1. Подготовка учетных документов включает:
систематизацию учетных документов по видам и хозяйственным операциям;
проверку правильности содержания и сумм;
нумерацию (по порядку);
предварительную котировку.
2. Бухгалтерская запись:
указание вида и номера учетного документа;
внесение пометки о произведенной бухгалтерской записи в учетный документ (штамп), что позволяет отобразить связь между хозяйственными операциями и бухгалтерскими записями.
3. Хранение документов осуществляется:
по видам учетных документов;
в хронологическом порядке (срок хранения - 6 лет). Требования "Основ правильного ведения бухгалтерского учета" определяют порядок бухгалтерских записей в предметном и временном аспектах.
Мемориальный ордер. Мемориальный ордер охватывает все хозяйственные операции своевременно и в хронологическом порядке на основании предварительной котировки учетных документов.
В нем записываются: дата, номер учетного документа; описание операции (текст бухгалтерской записи); сумма; проводка.
Пример Мемориального ордера приведен в таблице 3.1.
Таблица 3.1 - Мемориальный ордер
|
Дата |
док. |
Операция |
Дебет |
Кредит |
Сумма |
|
12.09.2001 |
БВ211 |
Покупка товара в кредит |
2269 |
Главная книга . В Главной книге записываются все хозяйственные операции, упорядоченные на предметных счетах (инвентарные и результатные счета) в соответствии с Планом счетов предприятия. Основой для этих бухгалтерских записей являются записи в Мемориальном ордере. На основании инвентарных счетов Главной книги составляют заключительный баланс и проводят расчет прибылей и убытков. В Главной книге записываются: дата, номер документа, текст бухгалтерской записи, корреспондирующий счет, дебетовая или кредитовая сумма.
Вспомогательные книги. Интересующую руководство предприятия информацию не всегда можно получить из Главной книги или Мемориального ордера. Вспомогательные книги дают более подробные пояснения. Например, годовые инвентаризационные ведомости и балансы отражаются в книгах с одноименным названием. Лицевые счета объединены в контокоррентной книге, где отражаются дебиторы и кредиторы по отдельности и по фамилиям на счетах поставщиков и заказчиков. В интересах поддержания ликвидности предприятия на этих "лицевых счетах" контролируются сроки платежей. При инвентаризации, лицевые счета сверяются со счетами Главной книги при помощи списков сальдо для требований и обязательств, при этом существует требование:
(3.1)
(3.2)
Упорядоченное хранение непогашенных исходящих и входящих счетов для отдельных заказчиков и поставщиков в картотеке избавляет от ведения лицевых счетов. При этом проводятся следующие работы:
Ежедневное суммирование счетов заказчиков и поставщиков, сводная проводка продажи в кредит (закупки в кредит) на инвентарных счетах Главной книги;
Покрытые счета отмечаются штампом "Оплачено" и хранятся в регистратуре покрытых статей;
Проведение ежедневного контрольного подсчета для входящих и исходящих платежей с последующей сводной проводкой.
Необходимо учитывать, что суммы платежей согласно учетным документам плюс вычеты (сконто и пр.) равны сумме оплаченных счетов.
Бухгалтерский учет заработной платы и окладов может осуществляться с помощью ведения расчетных карточек зарплаты и расчетных карточек оклада для каждого работника (личные данные, дата и расчет).
Складской бухгалтерский учет требует количественного учета наличности, поступлений и сбыта для каждого отдельного вида товаров в книге товаров или склада. Ежедневный учет составляет основу для заказов.
Бухгалтерский учет основных средств - это учет всех поступлений, сбыта и списания по каждому отдельному предмету основного имущества.
Для систематизации принятых на предприятии счетов, в качестве вспомогательных средств используют номенклатуру счетов и план счетов.
Номенклатура счетов - это типовая система счетов бухгалтерского учета с едиными обозначениями для конкретных операций. Ее предназначение:
точное представление всех существующих счетов предприятия;
сравнимость отдельных затрат и доходов внутри предприятия;
сравнимость затрат и доходов с другими предприятиями отрасли;
сравнимость в международном Масштабе (ЕС);
упрощение и нормализация текстов бухгалтерского учета с использованием определенных номеров счетов;
создание основы для применения современных эффективных методов бухгалтерского учета при помощи электронной обработки данных.
Номенклатура счетов следует принципу расчленения процессов, при этом она ориентируется на процессы производства продукции и ее использования.
Пример - номенклатура счетов для оптовой и внешней торговли. Ее типичные пользователи - малые и средние предприятия, предприятия оптовой торговли.
Номенклатуры счетов реализуют принцип заключительного разделения с учетом законных директив для структуры заключительного годового баланса и расчета прибылей и убытков.
Пример - промышленная номенклатура счетов, типичные пользователи которой - крупные промышленные предприятия.
Номенклатуры счетов содержат 10 разделов, пронумерованных цифрами от 0 до 9, которые стоят на первом месте в номерах счетов. Разделы номенклатуры счетов делятся на 10 групп, пронумерованных цифрами от 0 до 9, занимающих второе место в номерах счетов. Группы номенклатуры счетов разделяются на 10 счетов, они занимают третье место в номерах счетов. Счета подразделяются на 10 субсчетов (четвертое место в номерах счетов).
План счетов выделяет из номенклатуры счетов необходимые счета и субсчета в соответствии со спецификой конкретного предприятия. Планы счетов разных предприятий различаются в зависимости от отраслевой принадлежности, размера, правовой формы и организации производства данного предприятия.
Журнально-книжная форма учета . Запись хозяйственных операций проводится сначала в Мемориальном ордере, затем в Главной книге.
Американский журнал. Соединяет Мемориальный ордер (на левой стороне) и Главную книгу (на правой стороне) в одну книгу.
Копиручет - одновременные записи хозяйственных операций на отдельных листках Мемориального ордера и Главной книги, а также вспомогательных книг ручным способом или с помощью бухгалтерских машин. Мемориальный ордер содержит в большинстве случаев три двойных колонки для счетов поставщиков, заказчиков и предметных счетов.
Счет прибылей и убытков, называемый также отчетом о хозяйственной деятельности, - это отчет за определенный период времени. Он отражает все затраты и доходы хозяйственного года и дает представление о финансовых результатах. Его составление является обязательным для всех предприятий.
Задачи годового финансового отчета предоставлять :
информацию о положении имущества, финансов и доходов;
данные о распределении прибыли;
определение размера налогов.
Обязанность публикации годового финансового отчета зависит от правовой формы предприятия, суммы баланса, оборота и от числа занятых работников. Для капиталообществ публикация годового финансового отчета обязательна. Единоличные и другие частные предприятия должны представить свой баланс в Торговом реестре и в Федеральном бюллетене.
Основные требования к публикуемому годовому финансовому отчету приведены в таблице 3.2.
Таблица 3.2 - Требования, предъявляемые к годовому финансовому отчету
|
Правильное разграничение периодов |
Отчет о хозяйственной деятельности составляется для конкретного периода, он охватывает все хозяйственные операции, связанные с доходами и расходами, которые имели место в отчетном году, в т.ч., если они приведут к затратам и доходам в следующем году |
|
Полнота и достоверность |
Все статьи имущества и задолженностей необходимо представить по стоимости, которая соответствует нормам торгового права |
|
Ясность и наглядность |
Четкая структура, однозначные наименования, соблюдение валового принципа (без сальдирования сумм) |
Структура годового баланса средних и больших капиталообществ составляется согласно предписаниям Торгового кодекса.
Небольшие капиталообщества должны делать только сокращенный баланс с заполнением статей, обозначенные буквами и римскими цифрами.
Баланс может составляться по полноценному или частичному применению годового результата.
Если баланс будет составлен по частичному применению годового результата (например, внесение 50% годовой прибыли в резерв), то статьи "Годовой избыток/годовой убыток" и "Перенос прибылей/перенос убытка" заменяются статьей "Балансовая прибыль/балансовый убыток". Если сделан перенос прибыли или убытка, то необходимо заполнить статью "Балансовая прибыль/балансовый убыток" и показать это в балансе и в примечании к балансу.
Расчет прибылей и убытков составляется в ступенчатой форме. Расчет производится на основе полных издержек или на основе оборота и издержек. При применении расчета прибыли на основе полных издержек
1. Выручку с оборота.
2. Увеличение (уменьшение) запасов готовой продукции и полуфабрикатов.
3. Другие активные собственные выработки.
4. Прочие производственные выручки.
5. Затраты материалов.
6. Затраты на содержание персонала.
7. Амортизационные отчисления.
9. Доходы от других ценных бумаг и арендной платы, из них - от предприятий, связанных договорами.
10. Прочие проценты и аналогичные доходы, из них от предприятий, связанных договорами.
11. Амортизационные отчисления на капитальные вложения и ценные бумаги оборотного капитала.
12. Проценты и аналогичные затраты, из них - от предприятий, связанных договорами.
13. Результат обычной деятельности предприятия.
14. Необычные доходы.
15. Необычные затраты.
16. Необычный результат.
17. Налоги на доход.
18. Прочие налоги.
19. Годовой избыток/убыток.
При применении расчета прибыли на основе оборота издержек необходимо указать следующее.
1. Выручку с оборота.
2. Издержки производства, которые ведут к получению данной выручки.
3. Валовой результат оборота.
4. Издержки сбыта.
5. Общие издержки управления.
6. Прочие производственные доходы.
7. Прочие производственные издержки.
8. Доходы от участия, из них - от предприятий, связанных договорами.
9. Доходы от прочих ценных бумаг и арендной платы, из них - предприятий, связанных договорами.
10. Амортизационные отчисления на основные средства и ценные бумаги оборотного капитала.
11. Проценты и аналогичные затраты/в том числе по предприятиям, связанным договорами.
12. Результат основной производственной деятельности.
13. Непредвиденные доходы..
14. Непредвиденные затраты.
15. Непредвиденный результат.
16. Налоги с дохода и прибыли.
17. Прочие налоги.
18. Годовой избыток/убыток.
1. Ясность и обозримость баланса . В соответствии с Торговым кодексом установлена четкая форма предоставления финансового отчета в соответствии с требованиями:
Ясной и обозримой структуры;
Требование к валовым показателям всех статей - запрещение сальдирования;
Однозначное наименование статей баланса;
Единство методов списания.
Нарушение принципа ясности баланса делает его недействительным.
2. Достоверность баланса . Запрещено представление фиктивных или неправильных статей. Гарантируются полнота баланса и правильность оценок. Нарушение достоверности является правонарушением.
3. Идентичность баланса . Заключительный баланс за предшествующий хозяйственный год должен соответствовать вступительному начальному балансу за текущий год. Этот принцип нарушается при денежных реформах.
4. Постоянство структуры баланса . Постоянство структуры баланса в отношении следующих друг за другом периодов включает:
Постоянство содержания отдельных статей;
Неизменность даты составления баланса и отчетного периода;
Постоянство составления баланса.
5. Соблюдение постоянства стоимостных оценок баланса. Следует придерживаться основных принципов оценки (отклонения возможны, если они допускаются налоговым законодательством). Стоимостная оценка заключительного баланса предыдущего года принимается за максимальное значение.
6. Принцип реализации. В отчете можно показывать только уже полученную к моменту его составления прибыль.
7. Принцип неравенства. Убытки учитываются, даже если они только предполагаются.
8. Принцип заниженной оценки . Из двух значений стоимости оборотного имущества всегда берется самое низкое.
9. Принцип завышенной оценки. Из двух значений стоимости обязательств всегда берется самое высшее.
10. Принцип нормированной оценки. Баланс для определения налогов составляется на основании торгового баланса.
Контрольные вопросы
1. Регламентация финансовой отчетности в Германии.
2. Задачи бухгалтерского учета.
3. Организация бухгалтерского учета.
4. Понятия “номенклатура счетов” и “план счетов”.
5. Методы бухгалтерского учета.
6. Сущность и задачи годового финансового отчета.
7. Структура годового баланса.
8. Принципы составления и оценки баланса.
Французская бухгалтерская система развивалась по мере формирования бухгалтерского законодательства. Родоначальником его можно назвать Кольбера великого министра Людовика XIV, издавшего в 1673 г. Коммерческий кодекс. Этот кодекс включал раздел, в котором формулировались правила ведения бухгалтерских документов. Затем бухгалтерское дело получило импульс с принятием Кодекса Наполеона.
На современном этапе бухгалтерское законодательство регулируется Национальным советом по бухгалтерии (НСБ), созданным в 1957 г., который работает в тесном взаимодействии с министерствами экономики, финансов и бюджетов и одновременно независим от них.
Основные цели НСБ подготовка норм бухгалтерского дела, форм бухгалтерских документов, координация проведения исследований и обучения бухгалтерской профессии. Бухгалтерское дело регулируется Торговым кодексом, Законом о производственно-торговых компаниях 1966 г., Законом о национальных компаниях 1970 г. и налоговым законодательством. Так сложилось, что юридическая сущность французской бухгалтерской системы базируется на торговом и налоговом законах.
Бухгалтерский учет во Франции жестко контролируется государством, а правила составления отчетности для французских предприятий разработаны таким образом, чтобы формировать входную информацию для национальной системы счетоводства, посредством которой государство контролирует экономику. Государство оказывает существенное влияние на бухгалтерский учет путем установления системы налогообложения и требований отражать на счетах бухгалтерского учета все расходы для целей налогообложения. Процедура расчета налогооблагаемой прибыли на основе данных бухгалтерского учета строго регламентирована. Для определения налоговых обязательств организации заполняют таблицы корректировок бухгалтерской прибыли установленной формы.
Характерной особенностью нормативного регулирования бухгалтерского учета во Франции является наличие утвержденного правительством национального плана счетов (Plan Comtable General PCG). Это документ, содержащий унифицированный план счетов, стандартные формы бухгалтерской отчетности, инструкции и рекомендации по ее составлению, а также по заполнению и представлению счетов и примечаний к ним.
Основные задачи плана счетов сводятся к стандартизации:
1) системы бухгалтерского учета на уровне отдельных организаций, общих учетных понятий и бухгалтерских записей, а также характера их влияния на активы и пассивы, финансовое положение и финансовый результат;
2) способов представления организациями информации об их активах и пассивах, финансовом положении и финансовых результатах.
Разработка и распространение РСG является обязанностью Национального совета по бухгалтерскому учету. РСG состоит из трех титулов, каждый из которых разделен на главы.
Первый титул “Общая систематизация, терминология, свод счетов” включает три главы. В них раскрываются общие принципы, на которых основывается РСG, систематизация стандартов бухгалтерского учета, требования к организации ведения бухгалтерского учета и компьютерной обработке учетных данных. РСG предполагает соответствующую организацию ведения бухгалтерского учета для обеспечения полноты отражения и корректности в обработке информации.
Второй титул “Финансовый учет” состоит из четырех глав.
В первой главе изложены правила оценки учетных объектов и определения результатов операционной деятельности. Хотя РСG признает несколько возможных способов оценки для целей финансового учета, базовым методом является метод исторической стоимости . Прибыль или убыток должны определяться при последовательном применении методов оценки активов и обязательств.
Вторая глава освещает порядок функционирования счетов и правила составления отчетности. Приведено подробное толкование назначения и способов использования разных счетов. Пояснения даются последовательно к классам счетов и по каждому из одноразрядных, двухразрядных и трехразрядных подклассов.
В третьей главе приведены правила учета специфических операций. Рассматриваются, в частности, вопросы включения активов и пассивов иностранного отделения или представительства в баланс головной компании, учета материалов, полученных в результате разборки машин и оборудования, прибылей и убытков, классифицируемых как необычные (экстраординарные) отражения в учете изменений в классификации оборотов по видам деятельности и др.
В четвертой главе рассмотрена методология консолидации. Изложены правила консолидации, в частности, определение гудвилла при поглощении компании, оценки активов и пассивов, пересчета статей в национальную валюту и др. Рассмотрена взаимосвязь между этими правилами и общими учетными принципами.
В четвертый титул “Управленческий учет” входят пять глав.
Глава А определяет понятия: управленческого учета, цены, продукции, затрат, расходов и цели управленческого учета.
В Главе В изложены концептуальные основы и сфера применения экономического анализа.
Глава С разъясняет использование девятого класса счетов.
В Главе D содержится классификация видов деятельности и определение себестоимости продукции.
В Главе Е содержится взаимосвязь между данными управленческого анализа и подходами к контролю, а также пути использования учетной информации для принятия управленческих решений.
Таким образом, для Франции характерен высокий уровень стандартизации бухгалтерского учета и подробная методическая проработка нормативных документов по бухгалтерскому учету.
Во Франции бухгалтерские счета согласно РСG должны соответствовать условиям полного и точного применения бухгалтерских правил с учетом принципа осмотрительности. Этот принцип предполагает предотвращение рисков отнесения к будущим периодам текущих неопределенностей, способных обременить активы и пассивы, а также прибыли и убытки организации. Принцип соответствия предполагает строгое соблюдение действующих правил и процедур, что в свою очередь требует понимания указанных правил и процедур ответственными за ведение учета лицами.
Бухгалтерский учет призван отражать и классифицировать информацию, необходимую для достижения его целей, в той степени, в какой информация может быть количественно оценена. Требования, предъявляемые к информации:
Информация об основных сделках должна быть незамедлительно отражена в учете, чтобы она могла быть своевременно использована;
Бухгалтерская информация должна позволять пользователям иметь достоверное, недвусмысленное, полное представление о сделках, событиях и обстоятельствах;
Последовательность бухгалтерской информации за ряд финансовых лет предполагает непрерывность в применении правил и процедур.
Принципы построения французской бухгалтерии можно подразделить на традиционные и обусловленные присоединением к нормативной базе Европейского Союза. К традиционным принципам, основанным на специфике внутреннего законодательства, относятся принципы осмотрительности, соответствия и точного применения бухгалтерских правил. Требование “достоверного и добросовестного представления” было внедрено в бухгалтерскую систему в 1980-е гг. в связи с присоединением к 4-й и 7-й Директивам Европейского Союза. Включение элементов, характерных для англосаксонской бухгалтерии, во французскую учетную систему было обусловлено новым этапом развития национального рынка ценных бумаг, который повлек за собой необходимость гармонизации учета, повышение требований к раскрытию бухгалтерской информации и ее надежности.
В бухгалтерском учете Франции к отчетности предъявляются обязательные требования, установленные законодательством. Она должна соответствовать Бухгалтерскому акту, Декрету 1983 г. и 4-й Директиве ЕС. Балансы отдельных организаций, по сравнению с консолидированными, более детализированы и составляются по установленному формату.
Классификация финансовых счетов сводится к выделению двух классов балансовых элементов: активов, показывающих величину инвестиций в организацию, и акционерного капитала и внешних пассивов, показывающих их финансирование. В свою очередь инвестиции делятся на оборотные и внеоборотные активы, а источники финансирования - на текущие и долгосрочные. Исходя из данных индивидуальных счетов рассчитываются налоговые обязательства.
В 1986 г. в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета Франции были внесены изменения с учетом 7-й Директивы ЕС, касающиеся составления консолидированной отчетности, что было связано с развитием национального рынка ценных бумаг, и установлением специфических требований к отчетности для организаций, включаемых в листинг. Практика ведения бухгалтерского учета объединенными компаниями является разнообразной из-за отсутствия формализованных требований.
К числу обязательных требований относится, в частности, правило, определяющее, что компании, над которыми материнская компания имеет исключительный контроль, должны быть отражены как дочерние компании в учете последней.
В состав отчета включаются следующие формы: индивидуальные счета материнской компании; управленческий отчет; счета группы, если такие имеются; отчет об управлении группой; отчет аудитора, назначенного по закону, о годовых счетах; отчет о направлениях использования прибыли, предлагаемый на рассмотрение на ежегодном общем собрании акционеров, а также их резолюция на предлагаемый вариант распределения прибыли.
Консолидированная отчетность состоит из отчета о прибылях и убытках, баланса, отчета об изменении капитала (добровольная расшифровка), а также отчета о движении денежных средств (он не требуется для акционеров, однако многие французские компании его публикуют).
Форма консолидированного баланса и консолидированного отчета о прибылях и убытках соответствует требованиям 4-й Директивы ЕС.
В отчете о прибылях и убытках должны быть выделены:
операционные доходы и расходы;
финансовые доходы и расходы;
экстраординарные статьи;
налоги.
Ряд компаний составляют отчет об изменении акционерного капитала, показывая его динамику за три года. Однако, ни в балансе, ни в пояснительной записке к отчетности не приводятся сведения о том, как был сформирован акционерный капитал (число выпущенных акций, премия на акцию). Более детальная информация содержится в отчетности материнской компании.
Консолидированный отчет о движении денежных средств составляется косвенным методом с выделением инвестиционной и финансовой деятельности.
В пояснительной записке к консолидированной отчетности детально описываются наименование и месторасположение дочерних компаний. Согласно французскому законодательству, сегментная информация ограничена оборотами по продуктам и географическим регионам.
В зависимости от размера организации существует три варианта представления индивидуальной отчетности.
Отчет о прибылях и убытках по индивидуальным счетам. Составляется как в вертикальной, так и в горизонтальной форме и показывает расходы в зависимости от их природы. Во Франции, в отличие от Великобритании, не принято группировать расходы по их функциональному назначению. Счета реализации и финансового результата составляются таким образом, чтобы сделать возможным расчет валовой величины добавленной стоимости и валовой операционной деятельности, которые служат основой для определения средств, полученных от операционной деятельности. На этих счетах выделяется за определенный период (как правило, за финансовый год) движение расходов и доходов, которые в совокупности со счетом прибылей и убытков показывают прибыль или убыток, образующийся в результате такого движения.
Баланс дает представление о финансовом состоянии организации на определенную дату, в том числе об активах, пассивах и капитале, свидетельствующих о правах и обязательствах организации и отражающих используемые средства. В балансе раскрывается состав активов: земли, здания, сооружения, прочие объекты. Накопленная сумма амортизации показывается как для внеоборотных, так и для оборотных активов. За оборотными активами следует детальная информация о предоплатах, отложенных расходах, трансляционных (пересчетных) разницах. Раздел капитала содержит информацию о выпущенных акциях и их номинале.
Пояснительная записка содержит сведения об отчетности и не может заменить представление информации, которую РСG обычно требует показывать в составе отчетности.
Контрольные вопросы
1. Развитие французской бухгалтерской системы.
2. Структура национального плана счетов.
3. Учетные принципы.
4. Обязательные требования к составлению финансовой отчетности.
5. Состав финансовой отчетности.
Английский порядок бухгалтерского учета в Японии был установлен с 1872 г., принятое в 1890 г. коммерческое законодательство, основанное на германском праве, сохранилось до сих пор. В 1949 г. на предприятиях Японии появились стандарты бухгалтерского учета, основанные на американских стандартах. В 1948 г. в Японии было принято биржевое право американского образца, затем постепенно японский бухгалтерский учет сблизился с американским бухгалтерским учетом.
На современном этапе система бухгалтерского учета Японии основана на трех взаимосвязанных отраслях права: коммерческом, налоговом и биржевом.
В Японии создана общественная коллегия по делам бухгалтерского учета на предприятиях, в которой опубликованы следующие положения и стандарты бухгалтерского учета:
стандарты бухгалтерского учета на предприятиях;
положение о координации коммерческого права со стандартами бухгалтерского учета на предприятиях;
Бухгалтерский учёт, как и политика, и идеология, не знает национальных границ. Учётные технологии экспортируются и импортируются, что доказывает сходство существующих систем учёта в разных странах. Это позволяет провести классификацию национальных систем учёта.
Факторы, определяющие уровень развития бухгалтерского учёта, взаимосвязаны. Так, в большинстве стран, имеющих жёсткое правовое регулирование экономической деятельности, банки или правительство исторически рассматривались в качестве основных кредиторов, в то время как в странах общеправовой направленности в обеспечении финансовых запросов бизнеса больше полагались на расширение акционерной собственности и рынков ценных бумаг.
Бухгалтерский учёт осуществляется хозяйствующими субъектами всего мира. Главной его функцией является аккумуляция финансовой информации. Однако сведения бухгалтерского учёта могут служить различным целям. Так, в некоторых странах, например в США, такая информация направлена на удовлетворение потребностей инвесторов и кредиторов. В большинстве стран Южной Америки на первое место может быть поставлено предоставление достоверной информации государственным органам, осуществляющим контроль за надлежащим исполнением налогового законодательства. В некоторых странах система бухгалтерского учёта формируется исходя из приоритета макроэкономических целей.
Несомненно одно, целью бухгалтерского учёта различных стран мира является стандартизация отражения операций компании, независимо от её типа, а также от того, кто является пользователем информации.
Бухгалтерский учёт осуществляется хозяйствующими субъектами всего мира. Главной его функцией является аккумуляция финансовой информации. При этом бухгалтерский учёт позволяет стандартизировать отражение операций компании, независимо от её типа, а также от того, кто является пользователем информации.
Бухгалтерская информация используется большим количеством людей: инвесторами и кредиторами (внешние пользователи), менеджерами компании (внутренние пользователи), служащими государственных органов, конкурентами и др.
Основными целями и задачами финансовой отчётности является предоставление информации, которая была бы полезной для принятия решений об инвестициях и предоставлении кредитов, помогала бы пользователям оценивать будущее движение денежных средств, отражала бы изменения в экономических ресурсах.
Принципы бухгалтерского учёта в странах мира значительно различаются. Эти различия обусловливаются как разнообразием существующих форм организации хозяйственной деятельности, так и влиянием на практику учёта внешних факторов (экономических, политических, социальных, географических и др.).
В некоторых странах, например в США, информация, генерируемая в рамках бухгалтерского учёта, направлена прежде всего на удовлетворение потребностей инвесторов и кредиторов. В других странах роль бухгалтерского учёта и приоритеты могут быть иными. Так, на первое место может быть поставлено предоставление достоверной информации государственным органам, осуществляющим контроль за надлежащим исполнением налогового законодательства. Именно такой подход характерен для бухгалтерского учёта в большинстве стран Южной Америки.
В некоторых странах система бухгалтерского учёта формируется исходя из приоритета макроэкономических целей, в частности: достижения заданных темпов роста национальной экономики, снижения инфляции, полезности учётной информации для налоговых органов, а также для инвесторов и кредиторов.
Среди факторов, влияющих на содержание учётной практики в той или иной стране, можно выделить следующие:
* тип кредиторов и инвесторов как основных пользователей учётной информации;
* число физических и юридических лиц, вовлечённых в процесс инвестирования капитала;
* участие инвесторов в управлении бизнесом;
* степень развития финансового рынка и рынка ценных бумаг;
* степень участия в международном бизнесе.
Влияние этих факторов можно проанализировать на примере развития отдельных стран.
Например, промышленная революция в США, Великобритании привела к резкому увеличению богатства, в основном за счёт зарождения среднего бизнеса. Именно этот процесс оказал существенное влияние на развитие финансового учёта, так как росло количество инвесторов, кредиторов, их состав становился всё более разнообразным. Многие компании переросли в корпоративную форму собственности. Владельцы компаний, инвесторы всё более отделялись от оперативного управления своим капиталом, передавая эти функции профессиональным управляющим. В этой ситуации финансовая учётная информация становится важнейшим источником данных о благосостоянии компании. И не случайно появилась практика предоставления управленческим персоналом финансовых отчётов акционерам для контроля за эффективным использованием ресурсов. Именно это обстоятельство предопределило нацеленность финансовой отчётности на информационные потребности инвесторов и кредиторов. Такая ориентация финансового учёта была свойственна США и Великобритании в течение многих лет. В этих странах были созданы рынки и биржи ценных бумаг. В результате финансовые отчёты компаний этих стран отличаются аналитичностью, и определение рентабельности хозяйственной деятельности является целью финансового учёта. В других же странах (Германия, Швейцария) финансовая политика определяется небольшим количеством банков, которые удовлетворяют значительную часть потребностей бизнеса. Одновременно происходит и концентрация в акционировании компаний. Этот путь является более простым и эффективным, поскольку компания имеет ограниченное число владельцев и кредиторов (например, один крупный банк). Правительство этих стран требует публиковать некоторую информацию о компаниях, поэтому компании также вынуждены готовить финансовую отчётность, но в менее детализированном виде, нежели, например, американские компании.
Во Франции и Швеции бухгалтерский учёт имеет несколько иную ориентацию. Здесь правительство играет определяющую роль в управлении национальными ресурсами. Предприятия обязаны придерживаться правительственной экономической политики, в частности в рамках макроэкономического планирования. Правительство в этих странах не только контролирует финансовые возможности бизнеса, но и выступает при необходимости в роли инвестора или кредитора.
Таким образом, основополагающим фактором, определяющим организацию системы бухгалтерского учета, в тех или иных странах, является потребность государственных плановых органов, и фирмы вынуждены следовать унифицированным стандартам в области учёта и отчётности.
1. О переходе Украины к общепринятой в международной практике системы учета и статистики: Указ Президента Украины от 23.05.1992 №303.
2. Бернстайн Л. А. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация: Пер. с англ. / Под ред. проф. Я. В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 1996. - 624 с.
3. Блейк Дж., Амат О. Европейский бухгалтерский учет: Справочник: Пер. с англ.- М: Информационно-издательский дом "Филинъ", 1997. _400 с.
4. Ефимова Ф, Ф., Горецкая Л. Л. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: Учеб. пособие. - Житомир ЧП "Рута", 2002. - 544 с.
5. Введение в бухгалтерское дело: Пер. с англ. - М.: Торгово-издательское бюро BHV, 1994. - 384 с.
6. Уэлш Глен А., Шорт Дэниел Г. Основы финансового учета: Пер. с англ. - К.: Основы, 1997. - 943 с.
7. Вуд Фрэнк. Бухгалтерский учет для предпринимателей. - В 4-х томах. - NL: Аскери, в 1996.
8. Галузин С. М., Пупшис Т. Ф. Международный учет и аудит.- СПб.: Питер, 2006. - 272 с.
9. Голое С. Ф. Управленческий учет: Учебник. - М.: Либра, 2003. -704 с.
10. Голов С. Ф., Ефименко В. И. Финансовый и управленческий учет. - М.: Тов. "Автоинтерсервис", 1996. - 544 с.
11. Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерский учет по международным стандартам: примеры и комментарии: Практическое пособие. - М.: Либра, 2001. - 840 с.
12. Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерский учет и финансовая отчетность по международным стандартам: Практическое пособие. - М.: Либра, 2004. - 880 с.
13. Грэы Сидней Дж., Нидлз Белеерд Е. Финансовый учет: глобальный подход: Учеб.-метод. пособие: Пер. с англ. - М.: Волтерс Клувер, 2006. -614 с.
14. Губачева А. М. Учет в зарубежных странах: Учеб. пособие. - М.: НМД Укоопосвита, 1999. - 226 с.
15. Губачева А. Н. Международные принципы бухгалтерского учета: Текст лекции. - Полтава: ПКИ, 1997. - 30 с.
16. Губачева А. Н. Система и техника финансового учета в Великобритании и США: Текст лекции. - Полтава: ПКИ, в 1999. - 14 с.
17. Губачева А. М. Финансовая отчетность по международным стандартам: Текст лекции. - Полтава: ПКИ, 1998. - 25 с.
16.Друры К. Управленческий и производственный учет: Учебник: Пер. с англ. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002. - 1071с.
19. Ефименко В. Лукьяненко Л. И. Учет в зарубежных странах: Учеб, пособие для самост. изуч. дисц. / Под ред. В. И. Ефименко. - К / .КНЕУ, 2005. - 211 с.
21. Карлин Т. Г., Макмин А. Г. Анализ финансовых отчетов (на основе GAAP): Учебник. - М.: ИНФРА-М. 2000. - 448 с.
22. Качалин В. В. Финансовый учет и отчетность в согласовании со стандартами GAAP. -3-Е изд. - М.: Дело, 2000. - 432 с.
23. Компендиум / Проект Tacis Европейского Союза "Учебная программа по бухгалтерскому учету в Украине". - М.: Делегация Европейской Комиссии в Украине, Молдове и Беларуси, 2004. - 136 с.
24. Кочерга С. В., Пилипенко К. А. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: Учеб. пособие. - М.: ЦНЛ, 2005. - 216 с.
25. Лучко М.Р., Бенько 1.Д. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: Учеб. пособие. - М.: Знание, 2006. - 311с.
26. Маляревский Ю. Д, Фартушняк О. В., Песчанка и Ю. Учет в зарубежных странах: Учеб. пособие. - Харьков: Издательский дом "ИН-ЖЭК", 2003.- 164 с.
27. Международные стандарты финансовой отчетности / Под ред. Л. А. Горбатовой. -М.: Волтерс Клувер, 2006. - 544 с.
28. Мельник С. И. Учет инвестиций в ценные бумаги и консолидированная отчетность: Текст лекции. - Полтава: РИО ПУСКА, 2003. - 27 с.
29. Мельник С. И. Финансовая отчетность предприятий Российской Федерации: Текст лекции. -Полтава: РИО ПУСКА, 2004. - 28 с.
30. Мескон М. X., Альберт М., Хедоури Ф. Основы менеджмента: Пер. с англ. - М.: Дело, 1992. - 702с.
32. Международные стандарты бухгалтерского учета 2000 / Пер. с англ. под ред. С. Ф. Голова. - М.: ФПБАУ, 2000. - тысяче двести семьдесят два с.
33. Международные стандарты бухгалтерского учета 2001: изменения и дополнения / Пер. с англ. под ред. С. Ф. Голова. - М.: ФПБАУ, 2001.-224 с
34. Миддлтон Д. Бухгалтерский учет и принятие финансовых решений: Пер. с англ. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. - 408 с.
35. Мюллер Г., Гернон X., Минк Г. Учет: международная перспектива: Пер. с англ. - М.: Финансы и статистика, 1996. - 136 с.
36. Натдовсъка Л.В. Управленческий учет: Учебник. для студ. высш. учеб. закл. - М.: Книга, 2004. - 544 с.
37. Нидлз Б., Андерсон X, Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета: Пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова. - Второй изд. - М.: Финансы и статистика, 1996. - 49бс.
38. Панков Д. А. Бухгалтерский учет и анализ в зарубежных странах: Учеб. пособие. - Минск: ИП "Экоперспектива", 1998. - 238 с.
39. Руководство по бухгалтерскому учету / Проект Tacis Европейского Союза "Учебная программа по бухгалтерскому учету в Украине". - М.: Делегация Европейской Комиссии в Украине, Молдове и Беларуси, 2004. - 554 с.
40. Пучкова С. И., Новодворскт В. Д. Консолидированная отчетность: Учеб. Пособие / Под ред. Н.П.Кондраков М.: ФБК-Пресс, 1999.-224с.
41. Регулирование в сфере бухгалтерского учета и аудита в ЕС и перспективы адаптации законодательства Украины / А. Величко, С. Голов, С. Зубилевич и др.; По наук. ред. С. Голова. - М., 2003. - 584 с.
42. Соловьева О. В. Зарубежные стандарты учета и отчетности: Учеб. пособие. - М.: Аналитика-Пресс, 1998. - 288 с.
43. Терехова В. А. Международные и национальные стандарты бухгалтерского учета и отчетности: Практическое пособие.- М.: Перспектива; АКДИ "Экономика и жизнь", 2000. - 302 с.
44. Ткач В. И. Ткач М, В. Управленческий учет: международный опыт. - М.: Финансы и статистика, 1992. - 160с.
45. Управленческий учет: Учебник / Дон Р. Хэнсен, Мэриэн М. Моувен, небелых С. Элиас, Дэвид В. Сенков; Пер. с англ. с 5-го канад. изд.; Наук. ред. Н.П. Красник. - М.: Миллениум, 2002. - 974с.
46. Финансовый учет 1: Учеб. материалы CGA: Пер. с англ. / Автор Тилли Дженсен. Институт технологии Северной Альберты, Канада. - Днепропетровск: Баланс Бизнес Букс, 2006. - 952с.
47. Хендриксен Э. С Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер с англ. / Под. ред. Я. В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 1997. _ 576 с.
48. Хорнгрен Ч. Г., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: Пер. с англ. / Под. ред. Я. В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2005 - 416 с.
49. Энтони Р., Рис. Дж. Учет: ситуации и примеры: Пер. с англ. / Под ред. А. М. Петрачкова.- второй изд., Стереотип.- М.: Финансы и статистика, 1996. - 560 с.
50. Bahr Gottfried. Buchfuhrung und Jaresabschlu / Gottfried Bahr: Wolf F. Fischer- Winkelman (Unler Mitarb. Von Jorn Brandstatter) - 4., uberarb. und erw. Auft. - Wiesbaden: Cabler, 1992. - 548 c.
51.Glautier MWE & Underdown D. Accounting Theory and Practice. - 4-th Edition, 1992.
52. Horngren С. T, Foster G., Datar SM Cost Accounting: A Managerial Emphasis. - 10-th Edition, Prentice Hall, Inc., 2000.
53. Kieso D. E "Weygandt JJ, Warfield TD Intermediate Accounting. - 10-th Edition. John Wiley & Sons, Inc., 2001.
Принципы построения и структура применяемых в разных странах моделей бухгалтерского учета зависит от уровня его организации. Организация бухгалтерского учета в общепринятом понимании включает налаженную систему регулирования, строгую правовую регламентацию, первостепенность учетных процедур при формировании информации, формулировку и соблюдение концептуальных Принципов ведения учета, наличие методологических разработок базовых положений по бухгалтерскому учету (что будет исследовано в этой главе) при уместности, достоверности и сравнимости информации, формируемой в рамках принятой конструкции и схемы построения модели бухгалтерского учета и финансовой отчетности .
Основное содержание конструкции построения модели бухгалтерского учета, как показывает практика, всегда соответствует государственной политике в области бухгалтерского учета, национальным потребностям экономики страны и взаимосвязью компаний в мировом экономическом пространстве, правилам бухгалтерского учета и стандартизации их применения, принятым в той или иной стране. В последнее время специалистами в области бухгалтерского учета осмысленно подтверждена необходимость проведения исследований направлений построения моделей бухгалтерского учета, адекватно отражающих особенности национальных, отраслевых, функциональных, институциональных структур компаний в современных динамично меняющихся внешних условиях их хозяйствования.
В Великобритании система бухгалтерского учета развивалась независимо от государства, исходя из интересов и требований бизнеса. Долгое время британское правительство вообще не считало нужным регламентировать ведение бухгалтерского учета и отчетности в компаниях, однако, вступив в Европейское Сообщество, Великобритания в соответствии с Директивами ЕС включила в свои Законы о компаниях 1985 и 1989 гг. предписания относительно форм бухгалтерской отчетности и методов оценки различных статей .
Формирование национальной системы учета происходило под влиянием таких факторов, как экономическая ситуация в стране, национальная особенность и традиции бизнеса, юридическая среда, налоговое законодательство, связь с другими странами и системами бухгалтерского учета и отчетности.
Отдельным фактором, который имеет большое значение для британской системы бухгалтерского учета является влияние профессиональных бухгалтерских организаций. В настоящее время 6 крупнейших ассоциаций присяжных бухгалтеров этой страны объединены в ССЛВ - Консультативный комитет Бухгалтерских Обществ (1974 г.) (см. рис. 1 1).
Рис. 11.
ССЛВ сотрудничает с Советом по финансовой отчетности (FRC), независимым от профессии и государства институтом, определяющим политику в области методов формирования финансовой отчетности. Следует подчеркнуть, что авторитет британских профессиональных бухгалтерских институтов в Европе очень велик, и, как следствие этого, им удалось добиться введения в Четвертую Директиву ЕС положений, отображающих одну из основных концепций, на которых базируется система бухгалтерского учета и отчетности Великобритании, - концепцию “true and fair view ” - достоверного и добросовестного предоставления данных о финансовом состоянии компании .
Поскольку законодательная система Великобритании не имеет четкой структуры, то основными доктринами ее права являются: «обязательности судебного прецедента», «верховенства права». Вследствие чего, британские юристы требуют установления жестких правил и унифицированных форм отчетности, в то время как бухгалтеры считают, что приоритет содержания над формой является одним из основных принципов британской бухгалтерской системы. Принцип приоритета содержания над формой подразумевает возможность (а в отдельных случаях даже необходимость) отступать от общепринятых и законодательных норм и правил ведения учета и составления бухгалтерской отчетности, если эти нормы и правила не позволяют отразить истинное положение дел.
Развитие мировой финансовой системы и последние тенденции в отражении бухгалтерской информации в отчетности привели к тому, что и в Великобритании профессиональные бухгалтеры склоняются к утилитарному взгляду на характер информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности: официальная отчетность британских компаний все больше соответствует требованиям, предъявляемым финансовыми и, прежде всего, фондовыми рынками. В этом сказывается усиливающееся влияние Международного Комитета по стандартам (IASC) и его документов.
Отсюда можно заключить, что нормативного регулирования бухгалтерского учета в Великобритании до 1981 г. практически не существовало. Когда в 1981 г. был принят Закон о компаниях, который включал в себя требования Четвертой Директивы ЕС, касающийся форм финансовой отчетности и в 1985 г. вступил в силу «обобщающий» Закон о компаниях, который содержал правила и формы финансовой отчетности и требование обязательности проверки аудиторами, тогда были установлены правила, регулирующие в некоторой степени ведение бухгалтерского учета.
Закон о компаниях 1985 г. был изменен и дополнен Законом о компаниях 1989 г., 2006 г., который учел требования Седьмой (консолидированная отчетность) и Восьмой (аудит) директив ЕС (в редакции 2006 г.) . Этими законами были определены требования к содержанию баланса и отчета о прибылях и убытках. Кроме того, Законом 1989 г. была предписана обязательность использования учетных стандартов, разрабатываемых профессиональными организациями. Дополнительно к названным законам публичным компаниям, зарегистрированным на бирже, необходимо стало соблюдать Правила, устанавливаемые Биржей ценных бумаг, требующие большего раскрытия информации в финансовой отчетности и более частого ее представления (составление промежуточной, а не только годовой отчетности).
Особенности регулирования бухгалтерского учета в Великобритании можно представить следующим образом:
Рис. 12.
Изображенные на схеме профессиональные бухгалтерские организации занимаются разработкой национальных Положений и стандартов финансового учета (Положения о стандартной практике учета (SSAP); Положения о рекомендованной практике (SORP ); Стандарты финансовой отчетности (FRS).
Совет по финансовой отчетности (FRC ), который осуществляет общее наблюдение за процессом разработки стандартов, руководство организациями, разрабатывающими стандарты, поиск источников финансирования. Совет по учетным стандартам (ASB ) несет полную ответственность за разработку стандартов учета. Рабочая группа по возникающим проблемам (UITF) является подкомитетом AS В, с выполнением задачи по разработке решений, касающихся применения существующих стандартов. Комиссия по наблюдению за финансовой отчетностью (FRRP ), которая занимается выявлением и отслеживанием отклонений от действующих правил учета. С 02.07.2012 регулирование бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в Великобритании изменилось и выглядит следующим образом:
Рис. 13.
Очевидно, что со 2 июля 2012 структура и функции Совета по финансовой отчетности претерпели заметные изменения. Так, в настоящее время основными организациями, ответственными за разработку и применение учетных стандартов в Великобритании, являются.
1. Совет по финансовой отчетности (the Financial Reporting Council - FRC) - независимый регулятивный орган, ответственный за разработку и внесение поправок в учетные стандарты Великобритании. Совет по финансовой отчетности проводит мониторинг и осуществляет контроль за применением учетных стандартов, также в его обязанности входит общее наблюдение за деятельностью профессиональных бухгалтерских организаций.
Кроме того, существуют рекомендации профессиональных бухгалтерских организаций (Институт дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса, Институт дипломированных бухгалтеров Шотландии, Институт дипломированных бухгалтеров Ирландии и др.), которые не являются обязательными, а представляют собой рекомендации по отдельным профессиональным вопросам для членов таких организаций.
Таким образом, на основе изучения порядка регулирования бухгалтерского учета Великобритании, мы выделяем три типа правил, устанавливающих ведение финансового учета и составления отчетности - законодательство, требования биржи, требования стандартов. Правила налогового учета отделены от ведения финансового учета и составления финансовой отчетности.
Результаты исследования, проведенного на примере учетных моделей Великобритании и Франции, применяющих разные модели ведения учета и представления информации в отчетности, позволили сделать вывод о том, что стадии учетного процесса имеют одинаковый состав, но различное содержание каждого из них. Учетный процесс, применяемый хозяйствующими субъектами Великобритании, представлен ниже (рис. 14). Исторически в каждой стране сформировалось свое содержание стадий учетного процесса, где отразилось влияние национальных особенностей организации первичного учета и документирования хозяйственных операций, состава и форматов регистров аналитического и синтетического учета, плана счетов бухгалтерского учета, формы ведения бухгалтерского учета, используемых способов оценки имущества и обязательств, организации учетно-вычислительных работ, объема и состава показателей отчетности.
Следует подчеркнуть отличительные характеристики концептуальных принципов, т.е. методов и приемов ведения бухгалтерского учета, составляющих базу организации учетной системы Великобритании и выбор модели, применяемой в этой стране. Они призваны служить основой разработки и пересмотра действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету, помогать пользователям учетной информации в понимании данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности, обеспечивать специалистов, занятых регулированием учета, поручениями об изыскании подходов к его реформированию в части гармонизации с требованиями МСФО.
Рис. 14.
Базовые принципы и концепции построения бухгалтерского учета Великобритании представлены в Положении о принципах финансовой отчетности (Statement of Principles for Financial Reporting) и Законе о деятельности компаний (The Companies Act 2006, в ред. 2009 г.) Кроме того, они зафиксированы в Стандарте финансовой отчетности №5 «Отражение в отчетности сущности операций» (FRS 5 Reporting the Substance of Transactions) и стандарт финансовой отчетности № 18 «Учетная политика» (FRS 18 Accounting Policies). .
В то же время существующие стандарты Великобритании будут заменены новой концепцией финансовой отчетности, которая предполагает применение 3 стандартов с 2015 г. на территории Великобритании и Ирландии: FRS 100 «Применение требований к финансовой отчетности», FRS 101 «Упрощенные требования к раскрытию», FRS 102 «Стандарт финансовой отчетности, применяемый в Великобритании и Ирландской Республике».
FRS 100 оговаривает общие правила финансовой отчетности, предоставляя компаниям выбор между несколькими «режимами детализации» учета в зависимости от ряда факторов, таких как размер компании и наличие биржевого листинга. В данном стандарте также говорится, когда организация может применять Положения о рекомендованной практике, и когда может применять упрощенные требования к раскрытию .
FRS 101 вводит режим упрощенной отчетности для дочерних компаний, которые уже применяют МСФО, либо собираются это сделать. Данный стандарт будет наиболее удобен для использования крупными холдинговыми компаниями, где уже применяются международные стандарты финансовой отчетности. Упрощенный режим раскрытия позволит британским дочерним предприятиям адаптироваться к отчетности по МСФО, пользуясь всеми исключениями для финансовых раскрытий, оговариваемыми в FRS 101 .
FRS 102 является производным от МСФО для средних и малых предприятий, отражающим упрощенный вариант полной версии МСФО, но включает в себя изменения, внесенные Советом по финансовой отчетности, и радикально не отличается от действующих стандартов. Большинство крупных и средних компаний Великобритании смогут применить FRS 102 при составлении годовой финансовой отчетности, тогда данный стандарт полностью заменит действующие в настоящее время на территории Великобритании UK GAAP. Основные изменения в бухгалтерском учете, которые FRS 102 введет в практику учета, следующие: изменение в оценке производных инструментов, Гудвилл и неосязаемые активы будут признаваться индивидуально, изменение в оценке инвестиционного имущества, введение категории отложенный налог, капитализация или признание текущими расходами затрат по займам и т.д. .
Рис. 15. Основные изменения в стандартах по бухгалтерскому учету согласно FRS (составлен на основании авторского перевода стандартов FRS100, FAS101, FRS102, 2014 г.)
Таблица 8
К рисунку 15 изменения по FRS
Когда с 2015 года на территории Великобритании и Ирландской
Республики станет обязательным применение FRS 102, тогда построение бухгалтерского учета и порядок раскрытия информации в отчетности будет отвечать следующим принципам:
Все три стандарта разработаны (опубликованы на английском языке) в рамках фундаментальной реформы действующей системы, осуществляемой Советом по финансовой отчетности Великобритании. Содержание названных нормативных документов позволило нам выделить следующие основные принципы бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности рассматриваемой страны:
Следующим направлением исследования будет служить характеристика применяемого в Великобритании Плана счетов (Chart of Accounts - использован авторский перевод), в частности рассмотрены рабочие планы счетов (University of Glasgow, Freshwater UK Company, Bridgeman International).
Необходимо подчеркнуть, что выбор модели организации бухгалтерского учета и построение национального плана счетов взаимосвязаны и взаимообусловлены. В частности, сообразуясь с национальным менталитетом относительно применяемой модели учета и необходимостью гармонизации с требованиями МСФО каждая компания разрабатывает собственный рабочий План счетов. Еще раз подчеркнем, что в Великобритании отсутствует единый План счетов хозяйственной деятельности субъектов бизнеса, как регулирующий учетную структуру нормативный акт.
Отсюда, исходя из индивидуальных запросов потребителей информации, особенностей деятельности организации, используют только общие правила формирования и рекомендуемую структуру Плана счетов. При этом соблюдаются следующие принципиальные положения: в основу рабочего Плана счетов должна быть положена общая классификация счетов, которая базируется на взаимосвязи пяти элементов финансовой отчетности; рабочий План счетов должен предусматривать отражение хозяйственных фактов по методу «расходы - выпуск» с обязательной ориентацией бухгалтерского учета на исчисление конечного результата. Основные элементы финансовой отчетности включают: активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы (рис. 13).
Рис. 16.
Следовательно, по логике рассуждений каждая компания может ограничиться пятью группами счетов. Однако налоговое законодательство и необходимость калькулирования предопределили в рекомендуемой структуре национального Плана счетов появление еще двух групп счетов. Это счета налогов и распределительные счета.
При составлении Плана счетов применяются разные кодовые системы. Простейшая из них имеет двухзначное кодирование. В зависимости от размера предприятия может использоваться трех-, четырех-, и даже шестизначная система кодирования, которая наряду с кодированием синтетических счетов предусматривает кодирование аналитических счетов.
Обычно разработчики рабочего Плана счетов для индивидуального заказчика кроме вышеназванных принципиальных положений ориентируются на существующую в компании систему бухгалтерского учета. Как следствие, они используют один из подходов к построению структуры плана счетов:
В хозяйствующих субъектах Великобритании двухкруговая система учета получила ограниченное распространение, так как считается, что она эффективна только в крупных компаниях. При наличии двух самостоятельных бухгалтерий - финансовой и управленческой, применяется только второй принцип. При этом финансовая бухгалтерия дает общую характеристику имущества предприятия и всей экономической деятельности хозяйствующего субъекта. Она включает аналитический учет расчетов с поставщиками, покупателями, прочими юридическими или физическими лицами, а также аналитический учет финансовых операций. По данным финансового учета определяют прибыль (убыток) и составляют отчетность.
Финансовый учет сравнивает расходы с выпуском в разрезе функциональных счетов рабочего Плана (производство, транспорт, снабжение, реализация, администрация и т.п.) и определяет финансовый результат, а в случае выделения мест возникновения затрат, центров ответственности, прибыли и инвестиций обобщение расходов, выпуска и результатов проводится в разрезе названных подразделений.
Управленческий учет решает такие задачи, как определение ожидаемого дохода от той или иной хозяйственной операции, составление целого ряда прогнозов, а именно, о рентабельности выпуска новых видов продукции на основании изучения рынков сбыта, о финансовом состоянии фирмы в перспективе, финансовой оценке альтернативных вариантов развития предприятия и т.п. В управленческом учете отражение расходов, связанных с выпуском и определением финансовых результатов, производится в разрезе изделий, внутренних и внешних сегментов деятельности.
Итак, при исследовании порядка разработки индивидуальных рабочих Планов счетов можно выделить следующие особенности модели бухгалтерского учета, применяемой в Великобритании:
зависит от вида деятельности фирм, степени стандартизации оформления однородных операций первичными документами, другими носителями информации и уровня разработанности внутренних стандартов, объединяющих учетные процедуры по признаку объекта управления и учета.
На малых и средних предприятиях применяется в основном Журнал регистрации хозяйственных операций и Главная книга счетов. Более крупные фирмы и компании применяют систему, когда счета ведутся в разных книгах (см. рис. 14). Наиболее распространенными книгами, используемыми для ведения различных типов счетов, являются книга продаж (книга дебиторов) (Sales Ledger/Debtors" Ledger ), книга закупок (книга кредиторов) (Purchase Ledger/Creditors" Ledger), книга денежных средств (Cashbook), номинальная (главная) книга (Nominal/General Ledger). Кроме этих книг также ведутся регистры, помогающие систематизировать информацию о происходящих операциях и контролировать ведение основных книг: книги, журналы, книги первичных записей (рис. 17).
Обычно предприятия ведут такие книги первичных записей как ежедневные книги продаж (Sales Daybook), ежедневные книги закупок (Purchase Ledger), ежедневная книга возвратов продаж (Sales
Returns Daybook ), ежедневная книга возвратов закупок (Purchases Returns Daybook ), книга денежных средств {Cashbook), книга мелкой кассы (для записей выплаты небольших сумм наличных денег) {Petty Cashbook) и другие журналы {Journals).
Рис. 17.
Следует отметить, что книга денежных средств является и частью системы счетов, и способом регистрации произошедших операций.
Хозяйственные операции в соответствии с учетным циклом записываются в книги первичных записей, а затем переносятся на счета, которые ведутся в соответствующих книгах. Так, информация о дебиторах и кредиторах переносится из ежедневных книг продаж, закупок и возвратов проданных и приобретенных товаров на счета дебиторов (книга продаж) и кредиторов (книга закупок) ежедневно, а в счета Главной книги - обычно ежемесячно. Для контроля правильности записей по дебиторам и кредиторам в конце отчетного периода составляются контрольные счета, которые ведутся по односторонней системе, выполняя поверочную функцию и обеспечивая соответствие данных финансового учета и контрольных счетов. В случаях, когда обнаруживается несоответствие, должны быть сделаны корректирующие записи.
В конце отчетного периода по данным частных корректировок делаются с помощью рабочих расчетов общие корректирующие проводки (начисления; распределение предоплаты; прочие корректировки, связанные с начислением резерва по сомнительным долгам, начислением амортизации основных средств и др.). Данные расчеты нумеруются по порядку. Форматы регистров (книг) построены таким образом, что дают возможность сформировать информацию на счетах бухгалтерского учета для составления отчетности.
Совокупность теоретических структурных элементов учетного процесса, позволила нам применить такой же подход к исследованию общего содержания и логической взаимосвязи составных частей финансовой отчетности.
Рис. 18.
Цель финансовой отчетности Великобритании (согласно «Положение о принципах финансовой отчетности» - «Statement of Principles for Financial Reporting») заключается в обеспечении информацией широкого круга пользователей, в том числе инвесторов о финансовом состоянии предприятия и финансовых результатах деятельности, которая полезна для оценки деятельности менеджеров и принятия экономических решений .
Кроме формулировки цели в первом блоке можно выделить принципы взаимосвязи между результатами расчетов, выполненных в финансовом учете и техникой составления финансовой отчетности.
Прежде всего, обращает на себя внимание обязательность составления всех форм отчетности на основе рабочего листа и пробного баланса. Бухгалтеры британских компаний вносят корректировочные записи в рабочий лист, и только после этого составляется пробный баланс. Счета пробного баланса маркируются в соответствии с тем, в какую форму отчетности они попадают (причем отчет о прибылях и убытках делится на две части: формирование валовой прибыли (торговый счет) и все остальные доходы и расходы (счет прибылей и убытков). В пробном балансе напротив статей, затронутых корректировками, ставятся номера соответствующих рабочих расчетов. Откорректированный «Рабочий лист» позволяет синхронно составлять баланс и отчет о прибылях и убытках с учетом необходимых изменений.
Следующим моментом данного блока представлен порядок видоизменения и перегруппировки элементов баланса на примере расчета чистых активов:
Рис. 19.
Основной вид равенства (accounting equation) видоизменен за счет перегруппировки элементов. В перегруппированном варианте оно имеет вид, из которого следует определение капитала или чистых активов предприятия. Чистые активы предприятия или собственный капитал равны разнице между активами, принимаемыми к расчету, и обязательствами, принимаемыми к расчету, и показывают долю собственников в активах предприятия. В Великобритании форма баланса, основана на этом равенстве, которое служит основой не только взаимосвязи всех элементов финансовой отчетности, но и построения системы финансового учета в целом.
Реализация обозначенной цели, принципов составления и использование модифицированного балансового равенства позволяет компаниям оценить способность предприятия генерировать денежные средства и его адаптивные способности к изменяющимся условиям и обстоятельствам внешней среды. В нормативном документе Statement of Principles for Financial Reporting установлены качественные характеристики отчетной информации, ограниченной рамками предприятия:
Уместность (релевантность) информации (обладает способностью влиять на экономические решения пользователей, и предоставлена вовремя);
В FRS 102, вступающем в силу с 01 января 2015 г., добавлены следующие качественные характеристики информации:
Как отмечалось в первой главе, требования, предъявляемые к качественным характеристикам содержания отчетности Великобритании, имеют практически те же параметры, что и в России.
Однако в учетном стандарте FRS 18 «Учетная политика» («Accounting Policies») более подробно, чем в предыдущем документе представлены ограничения, накладываемые на качественные характеристики отчетной информации, которые возникают исходя из противоречивости категорий. Особенно это имеет место в требованиях уместности и надежности, нейтральности и осмотрительности.
Следует отметить, что реализация на практике рассмотренных нами требований к отчетной информации предопределяет особенности составления финансовой отчетности в этой стране.
Третий блок теоретических структурных элементов финансовой отчетности включает предлагаемый «Положением о принципах финансовой отчетности» состав элементов: активы, обязательства, доля собственников, доходы и расходы. При этом документ, который признается в стране особо значимым, содержит определенные трактовки каждого элемента:
Итак, многие определения имеют совершенно иной смысл, чем трактовки принятые в отечественной системе (подробно рассмотрено в третьем параграфе данной главы).
Критерий признания дается в пятой главе Положения и FRS 5 «Отражение в отчетности сущности операций» и составляет второй компонент блока. Основными условиями признания будут «...если операция или иное событие приводят к возникновению нового актива или обязательства или изменяют величину существующих активов или обязательств, эффект от этой операции признается только в том случае, если:
I. Первоначальное признание.
II. Последующая переоценка.
III. Прекращение признания.
Необходимо отметить акцентирование первичности признания активов и обязательств по отношению к признанию доходов и расходов: доходы и расходы могут быть признаны только в том случае, когда происходят признаваемые изменения в активах или обязательствах или изменения являются результатом вложения или распределения денежных средств.
Прекращение признания происходит при израсходовании (потреблении) актива, его передачи, продажи или в случае прекращения его действия, и при передаче, погашении, уплате обязательства или в случае прекращения его действия.
Подходы к оценке активов и обязательств являются третьим компонентом рассматриваемого блока и представлены в шестой главе Положения. Для каждого вида активов и обязательств Положение трактует обязательность выбора и обоснования соответствующей оценки: историческая или текущая рыночная стоимость. Под текущей рыночной стоимостью Положение понимает: стоимость замещения; чистую стоимость реализации; дисконтированную стоимость будущих потоков денежных средств. В Положении указывается на то, что выбор конкретной оценки должен быть обусловлен необходимостью обеспечения выполнения цели финансовой отчетности, требований к качеству информации, правдивого и справедливого представления информации и сущности соответствующих активов и обязательств.
В исследовании опущено рассмотрение методологии консолидированной отчетности, так как она имеет свой предмет, цели, структурные элементы и т.д., что выходит за рамки диссертации. Тем не менее, остановимся на общих вопросах составления и содержания консолидированной отчетности, которые представлены в восьмой главе Положения.
Консолидированная финансовая отчетность включает в себя частично данные тех компаний, на которые родительская компания оказывает значительное влияние. Как правило, имеются в виду совместные предприятия или компании, удерживающие от 20 до 50% акций других компаний. В Великобритании они называются ассоциированными. Обычно это относительно небольшие по размеру организации. При этом согласно Положению некоторые филиалы исключаются из полной консолидации, если они имеют существенные отличия от других членов группы или контроль над ними ограничен.
Так в ходе исследования, было выявлено, что в Великобритании применяются следующие методы консолидации: покупки и слияния . При приобретении компании консолидация показателей отчетности материнской и вновь приобретенной компаний будет производиться по методу покупки {acquisition). Согласно этому методу на дату приобретения определяется справедливая рыночная цена приобретенных материнской компанией идентифицируемых активов и обязательств. Стоимость таких активов отражается в учете материнской компании по статье «Инвестиции». Таким же методом будет проведена консолидация показателей отчетности при поглощении одной компанией другой.
Метод слияния (merger) используется при объединении компаний путем обмена акций инвестора на акции инвестируемой компании. В этом случае происходит изменение в составе ценных бумаг материнской компании, т.е. в составе капитала без изменений в составе имущества и обязательств.
Курс Учет в зарубежных странах является специальной дисциплиной, раскрывающей теоретические основы и практические вопросы организации бухгалтерского учета на зарубежных предприятиях.
Предметом курса являются хозяйственные средства, источники их образования и процессы, которые происходят в производственной деятельности предприятий.
Цель дисциплины – научить студентов правильно применять на практике полученные знания по курсу “Учет в зарубежных странах”. Для достижения поставленной цели необходимо изучить широкий круг вопросов организации финансового и управленческого учета в зарубежных странах.
Курс лекций представляет собой систематизированный обзор теории и практики учета в зарубежных странах. Особое внимание уделяется общепринятым международным принципам и моделям учета. Рассматриваются основные цели и требования к составлению финансовой отчетности на зарубежных предприятиях.
Дисциплина “Учет в зарубежных странах” предусматривает наличие комплекса знаний по дисциплинам: бухгалтерский учет, финансовая отчетность, управленческий учет, экономический анализ.
Бухгалтерский учет осуществляется хозяйствующими субъектами всего мира. Главная функция бухгалтерского учета – аккумуляция финансовой информации. При этом бухгалтерский учет позволяет стандартизировать отражение операций компании, независимо от ее типа, а также от того, кто является пользователем информации.
Бухгалтерская информация используется большим количеством пользователей: существующими и потенциальными инвесторами, работающими, кредиторами, клиентами, правительственными учреждениями, общественностью и др.
Целями и задачами финансовой отчетности является предоставление информации, которая:
Была бы полезной для принятия решений об инвестициях и предоставлении кредитов;
Помогала бы пользователям оценивать будущее движение денежных средств;
Отражала бы изменения в экономических ресурсах предприятия.
Принципы бухгалтерского учета в различных странах мира различаются. Эти различия обусловливаются как разнообразием существующих форм организации хозяйственной деятельности, так и влиянием на практику учета внешних факторов (экономических, политических, социальных, географических).
В некоторых странах, например, в США, информация, аккумулируемая в рамках бухгалтерского учета, направлена, прежде всего на удовлетворение информационных потребностей инвесторов и кредиторов. В других странах, роль бухгалтерского учета и приоритеты могут быть иными. В большинстве стран Южной Америки первое место отводится информационным потребностям государственных органов, осуществляющих надзор за надлежащим исполнением налогового законодательства.
В некоторых странах система бухгалтерского учета формируется исходя из приоритета макроэкономических целей: достижение заданных темпов роста национальной экономики, снижение инфляции и т.д.
Факторы, влияющие на содержание учетной практики в различных странах мира:
Степень развития финансового рынка и рынка ценных бумаг;
Тип кредиторов и инвесторов как основных пользователей учетной информации;
Число физических и юридических лиц, занимающихся инвестированием;
Участие инвесторов в управлении бизнесом;
Степень участия в международном бизнесе.
В мировой практике сложилось два направления правового регулирования бухгалтерского учета, различающихся по типу законодательства и степени его влияния на различные стороны жизни.
К первому направлению относятся страны, которые имеют разветвленный кодекс законов, касающихся бухгалтерского учета. Ко второму направлению – страны, использующие законодательство общеправовой ориентации.
В первом случае законы носят жестко определяющий характер, физические и юридические лица должны строго следовать букве закона. В большинстве стран, используется этот подход, учетные стандарты возводятся в ранг государственных законов. Главной задачей бухгалтерского учета при этом подходе является исчисление государственных налогов и контроль за правильностью их начисления и взимания. К числу таких стран относятся: Аргентина, Германия, Франция.
Вторая группа стран ограничивается сводом законов общего права, представляющих собой серию ограничений типа “вы не должны”. Законы этого типа указывают на пределы, в рамках которых физические и юридические лица имеют свободу действия. В этих странах учетные стандарты не регулируются государством, а определяются различными профессиональными организациями бухгалтеров. Стандарты при этом являются более гибкими и подвержены влиянию различных новшеств. К этой группе стран относится: Великобритания, США и др.
Многие исследователи утверждают, что в мире не существует и двух стран с идентичными системами учета. Однако в странах с похожими социально-экономическими условиями системы учета имеют много общего.
В связи с этим выделяются следующие модели бухгалтерского учета: британо-американская, континентальная, южноамериканская, исламская и интернациональная.
Британо-американская модель . Основные ее принципы разработаны в Великобритании, США и Голландии, для нее не характерна жесткая регламентация учета. Основная особенность модели – ориентация учета на информационные запросы инвесторов и кредиторов.
К странам с британо-американской моделью относятся: Австралия, Багамы, Великобритания, Венесуэла, Гонконг, Израиль, Индия, Индонезия, Ирландия, Кипр, Мексика, Нигерия, Новая Зеландия, Пакистан, Панама, Сингапур, США, Танзания, Тринидад и Тобаго, Филиппины, Центральноамериканские страны, ЮАР, Ямайка и др.
Континентальная модель . Эта модель характерна для стран Европы. Здесь бизнес имеет тесные связи с банками, государством, которые в основном и удовлетворяют финансовые запросы компаний. В этой системе бухгалтерский учет регламентируется законодательно и отличается консервативностью. Учетная политика направлена прежде всего на удовлетворение требований правительства, особенно в отношении налогообложения. Ориентация на управленческие запросы кредиторов не является первоочередной задачей учета.
Континентальную модель используют: Австралия, Алжир, Ангола, Бельгия, Берег Слоновой Кости, Гвинея, Греция, Дания, Египет, Испания, Италия, Камерун, Люксембург, Мали, Марокко, Норвегия, Португалия, Сенегал, Сьерра-Леоне, Франция, Германия, Швейцария, Швеция, Япония.
Южноамериканская модель. Основным отличием этой модели является перманентная корректировка учетных данных на темпы инфляции. Учет ориентирован на потребности государственных плановых органов, а методики учета унифицированы. Информация, необходимая для контроля за исполнением налоговых предписаний, подробно отражается в учете и финансовой отчетности.
Южноамериканскую модель используют: Аргентина, Боливия, Бразилия, Гайана, Парагвай, Перу, Уругвай, Чили, Эквадор.
Исламская модель . Эта модель развивается под влиянием богословских идей и имеет свои особенности. В частности, запрещается получение финансовых дивидендов ради самих дивидендов. При оценке активов и обязательств компании предпочтение отдается рыночным ценам.
Интернациональная модель. Необходимость ее развития связана с потребностью в международной согласованности учета, прежде всего в интересах МНК и иностранных участников международных валютных рынков.
Во второй половине ХХ в. коммерция приобретает международные масштабы, а, следовательно, бухгалтерский учет, который называют “языком бизнеса”, также приобретает международный характер.
Для обеспечения гармонизации финансовой отчетности в 1973 г. был созданКомитет по международным стандартам бухгалтерского учета (КМСБУ). Он был создан на основе соглашения, заключенного профессиональными организациями бухгалтеров Австралии, Великобритании, Ирландии, Канады, Нидерландов, Германии, Мексики, США, Франции и Японии. С 1983 г. членами КМСБУ являются все профессиональные организации бухгалтеров, которые входят в состав Международной федерации бухгалтеров (МФБ). В настоящее время он объединяет 143 профессиональные организации из 104 стран мира.
Целью КМСБУ является: создание, публикация и усовершенствование стандартов бухгалтерского учета, а также содействие их принятию и соблюдению во всех странах мира. За 25 лет своей деятельности КМСБУ разработал39 международных стандартов бухгалтерского учета (МСБУ), из которых сегодня действуют 33.
МСБУ не определяют порядок ведения бухгалтерского учета, они описывают общие правила оценки и представления информации в финансовых отчетах. В некоторых случаях МСБУ предусматривают два учетных подхода к одним и тем же операциям или событиям. В этом случае один подход является базовым, а другой - разрешенным альтернативным.
Для понимания и практического применения МСБУ важное значение имеет их Концептуальная основа (Framework). Она содержит изложение концепций, на которые основывается финансовая отчетность общего назначения. Концептуальная основа не входит в состав МСБУ, в связи с этим в случае возникновения разногласия между Концептуальной основой и отдельным стандартом приоритетами являются требования МСБУ.
С целью оперативного реагирования на проблемы практического применения стандартов КМСБУ издает пояснения соответствующих положений действующих стандартов и их Концептуальной основы.
Методология бухгалтерского учета по МСБУ определяется: непосредственно МСБУ, Концептуальной основой МСБУ, пояснениями.
Принципы и терминология, которые используются в МСБУ, ориентированы прежде всего на частный сектор. Поэтому государственные предприятия и неприбыльные организации, которые желают применять МСБУ, в случае необходимости, могут изменять названия отдельных отчетов и описание определенных статей, а также предоставлять дополнительные пояснения к финансовым отчетам.
Процесс разработки и утверждения стандартов включает множество этапов и аналитических стадий, включая изучение национальных и региональных бухгалтерских требований практики и других материалов, анализ всех вопросов, связанных с темой разрабатываемого стандарта, публикацию и обсуждение проекта организациями – утверждение стандарта Комитетом.
Наряду с Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета проблемами унификации и гармонизации учета занимаются ООН и Организация экономического сотрудничества и развития, а также Международная федерация бухгалтеров, которая с 1977 г. публикует международные стандарты аудита.
На региональном уровне проблемами унификации учета и отчетности занимаются страны ЕС, которые разрабатывают директивы (или законы) по учету и отчетности, являющиеся обязательными для исполнения компаниями европейских стран. Наиболее важные из них – 4-я Директива “Об унификации форм отчетности, правил их аудирования” от 25.07.1978 и 7- я Директива “О принципах составления консолидированной отчетности” от 13.06.1983.
